Vergi Usul Kanununun 139. maddesi gereği, vergi incelemesi esas itibariyle incelenenin işyerinde yapılır. Ancak, işyerinin müsait olmaması, ölüm yahut işin terki veya mükellefin istemesi halinde inceleme dairede yapılabilir. Dairede yapılması halinde ise vergi inceleme elemanı tarafından defter ve belgelerin inceleme elemanı tarafından incelenmek üzere teslim edilmesi gereği mükellefe yazı ile bildirilir.
Hepimizin bildiği bu lafız son derece açıktır. Fakat uygulamada bu sıra takip edilmemekte yahut edilememekte ve vergi incelemesinde flu bir alan olarak kalmaktadır.
Kanun açıkça istisna şartları olmaması halinde incelemenin işyerinde yapılması gerektiğini belirtmektedir. Vergi ve ceza yargısı, maddedeki istisna şartları olmamasına rağmen işyerinde inceleme yapılmamış olması sebebiyle idari işlemin iptali ve ibraz etmeme suçunun oluşmadığı yönünde çok sayıda karar vermiştir. Bu aşamada meseleyi vergi ve ceza yargısı olmak üzere iki yönden ele almak gerekmektedir.
Vergi Yargısı Bakımından
Vergi yargısında, incelemenin işyerinde yapılmaması halinde verilen kararlarda bir tutarlılık bulunmamaktadır. Peki incelemenin işyerinde yapılmaması halinde vergi yargısına konu uyuşmazlıklarda ne yönde itirazlar bulunmaktadır? İnceleme işyerinde yapılmadığı halde, incelemenin işyerinde yapılmamış olması, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle re’sen tarh yoluna gidilmiş olmasının uyuşmazlık konusu yapıldığı, bu uyuşmazlıklara ilişkin vergi yargısının farklı kararlar verebildiği görülmektedir.
Danıştay daireleri, kimi uyuşmazlıklarda “Şu hâlde, maddede incelemenin dairede yapılabilmesi için öngörülen koşullardan herhangi birinin oluşması suretiyle incelemenin dairede yapılması gereği ortaya çıkmadıkça, defter ve belgelerin ibrazının yazı ile istenmesi mümkün bulunmamaktadır. İşte bu nedenle de olayda re‘sen takdir sebebinin varlığından söz edilemez.” (Dan. 3. D. E. 1998/2304 – K. 1999/3617 – T. 3.11.1999) yönünde karar verirken, kimi uyuşmazlıklarda ise “incelemenin işyerinde yapılmasını istediğine dair bildirimde bulunmayan ve defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının dönem matrahının resen takdir edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı” (Dan. 3. D. E. 2000/5119 – K. 2003/921 – T. 25.2.2003) yönünde kararlar verebilmektedir. Elbette her uyuşmazlığın kendi özelinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Danıştay VDDK ise bu konuya ilişkin kararlarında tutarlı olarak devam etmektedir. Her ne kadar yasanın lafzına açık aykırılık taşıdığını düşünsek bile kurulun uyuşmazlığa ilişkin kararları “incelemenin işyerinde yapılması gerektiği hususunda inceleme elemanına yönelik herhangi bir istemi bulunmaması karşısında defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle olayda resen takdir nedeni bulunmaktadır.” (Dan. VDDK. E. 2001/285 – K. 2001/412 – T. 9.11.2001), “işyerinin incelemeye müsait olduğunu idareye bildirmesine rağmen dikkate alınmayarak KDV ‘si indirimleri kabul edilmemek suretiyle yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı” (Dan. VDDK. E. 2002/27 – K. 2002/411 – T. 8.11.2002) yönünde tutarlı olarak devam etmektedir.
Daire kararlarında farklılıklar bulunmakla birlikte, Danıştay VDDK kararlarında incelemenin işyerinde yapılmaması halinde mükellefin açık itirazı aranmakta, idarece istisna tespiti yapılmasına gerek görülmemektedir.
Ceza Yargısı Bakımından
İncelemenin işyerinde yapılmaması durumu, “defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu” yönünden bir savunma olarak kullanılmaktadır. Bu noktada Yargıtay’ın tasarrufu vergi yargısı gibi bir muğlaklık taşımamakta, kanunun lafzına uygun işlem yapılmış olması şartı açık olarak aranmaktadır. Yargıtay kararları, defter ve belgelerin daireye ibrazı için öncelikle incelemeye başlanmasının, ardından incelemenin işyerinde yapılamayacağına ilişkin tespitin gerçekleştirilmiş olması halinde, defter ve belgelerin yazı ile daireye teslim edilmesinin istenebileceği yönündeki kararlarında sabittir.
“213 Sayılı Kanun’un 139. maddesine göre vergi incelemesinin işyerinde yapılması gerektiği, ticari faaliyetine devam ettiği anlaşılan sanığa vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesine dair tebligatın 04.11.2011 tarihinde yapılmasına rağmen defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinin iddia ve kabul olunması karşısında; hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 Sayılı Kanun’un 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin incelemeyi yapan vergi denetmeninden sorulması, işyeri dışında inceleme yapılmasına dair bir tespiti varsa belgesini dosyaya ibrazının istenmesi aksi takdirde, yapılan tebligatın hukuki geçerliliğinin bulunmadığı ve sanığın beraatine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden eksik inceleme ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması “ (Yar. 11. CD. E. 2018/1579 – K. 2018/3358 – T. 11.4.2018), “139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin incelemeyi yapan vergi denetmeninden sorulması, işyeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespiti varsa belgesini dosyaya ibrazının istenmesi aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmayacağından atılı suçun yasal unsurlarının oluşmayacağı…” (Yar. 11. CD. K. 2015/315 – T. 12.01.2015).
Açıkladığımız üzere, vergi incelemesinin yapılacağı yer meselesi uygulamada problemleri bünyesinde barındırmaktadır, ancak yeni Vergi Usul Kanunu taslağı da bu sorunu çözer nitelikte değildir.
ÖZET
Kısa yazımızda, vergi incelemesinin nerede yapılacağına ilişkin kanunun lafzı, uygulamanın nasıl gerçekleştiği, buna ilişkin vergi ve ceza yargısının kararlarına değinilmiştir.
ANAHTAR KELİMELER
Vergi İncelemesi, Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme Suçu, Vergi Usul Kanunu Madde 139, Vergi Avukatı, Vergi Avukatı İzmir