VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
Ceza hukukumuzun bir alt dalı olan vergi ceza hukukunda, kimi vergi hukuku aykırılıkları kabahat olarak kabul edilmiş iken kimileri suç sınıfında bulunmaktadır. İşte bu kabahat olarak kabul edilen aykırılıkların yaptırımı idari boyutta gerçekleşirken, suç olarak tanımlanan vergi hukukuna aykırılıkların yaptırımı ise yargısal olarak sağlanmaktadır. Hürriyeti bağlayıcı sonuçları olan bu suçlar ceza muhakemesine tabidir.
Kaçakçılık suçu, Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde düzenlenmiştir. Bu suç, farklı olarak çok sayıda hareket ile gerçekleştirilebilir. Herhangi bir hareket bu suçun meydana gelmesini sağlayabilir. Bu suç, fiillerin özelliklerine göre farklı gruplara ayrılmıştır.
1- Vergi Usul Kanununun 359/a-1. Maddesinde Düzenlenen Suç Tipleri
Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359.maddesinin a bendinin 1. fıkrasında, hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, sahte hesap açanlar ve uygulamada çift defter olarak adlandırılan, deftere kaydı gereken işlemlerin vergi matrahını eksiltecek şekilde başka ortalara kaydının yapılması hususu açıklanmıştır. Madde şu şekildedir:
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,”
Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak
Yasa koyucu, kanunda hesap ve muhasebe hilesinin tanımını yapmaktan çekinmiştir. Bu öyle bir hile türüdür ki; şeklen sınırlı olarak saymak mümkün değildir. Adeta hile yapma amacı güdenlerin hayal gücü ile sınırlıdır. Elbette genel bir çerçevesini çizmek zorunluluğu da mevcuttur. Şu halde: “Eğer mükellef yapması gereken kayıt yerine bu kayıtla nitelik olarak tamamen farklı olan ve defter tutulma amacını ortadan kaldıran, yani defterler üzerinde yapılan incelemelerin sıhhatini ortadan kaldıracak nitelikte kayıtlar yapılması durumunda, bir yanıltma amacı olduğu, dolayısıyla da muhasebe hilesi işlendiği” izlenimi doğar, diyebiliriz.
Suçun oluşmasının ön koşulu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların bulunmasıdır. Yargıtay da, 11. Ceza Dairesinin 2001/6284 Esas ve 2001/7059 Karar sayılı kararında bu hususun altını çizmiştir.[1]
Çift Defter Tutmak
Çift defter tutmak, vergi matrahını azaltma amacı güden mükellefler tarafından yapılan bir eylemdir. Burada, kanunun zorunlu kıldığı defterlerin yanında, bu defterlerin yerine ikame olarak kullanılan kimi kâğıt ve defterler de bulunmaktadır.
Gizlenen kimi kayıtların bulunması, matrahı azaltabileceği için çift defter tutmak olarak kabul edilecektir. Başka defterden kasıt, birbiri ile bağlı olup olmamasına bakılmaksızın kâğıtları ifade eder.
Peki, vergi ziyaı oluşmadan tutulan diğer defterler bulunması halinde de, çift defter tutma suçu oluşmuş sayılacak mıdır? Kanunun lafzından yola çıkarak değerlendirdiğimizde, tüm hesap ve işlemlerin kanuni defterlere işlenmesinin ardından, yedek veya kopya olarak başka defterler kullanılması bu defterlerde kanuni defterlere kaydedilmesi gerekip kaydedilmeyen bir hususun bulunmaması şartı ile suç oluşturmayacaktır. Burada önemli husus vergi matrahının azalıp azalmadığıdır.[2]
Başkası veya Olmayan Kişiler Adına Hesap Açma
Vergi borçlusu ile ticari bir ilişkisi bulunmayan bir kişiyi, kendisinden alacaklı yahut borçlu olarak göstermek halinde ortaya çıkan bu eylemin gerçekleşebilmesi için, ismine hesap açılan şahısın gerçekten var olması mümkün olduğu gibi gerçekte var olmayan bir kişi olması da mümkündür.
2- Vergi Usul Kanununun 359/a-2. Maddesinde Düzenlenen Suç Tipleri
Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359.maddesinin a bendinin 2. fıkrasında, defter kayıt ve belgeleri tahrife edenler, gizleyenler ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenlenmesi hususu açıklanmıştır. Madde şu şekildedir:
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.”
Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrifi
Defter, kayıt ve belgelerin tahrifi suçunu açıklarken öncelikle, Vergi Usul Kanunu bağlamında neyin belge olarak kabul edildiğini netleştirmek gereklidir. Bu anlamda, VUK’a uygun şekilde tutulan ve diğer kişiler ile gerçekleşen mali ilişkileri bilgi olarak bünyesinde barındıran tüm vesikalar, kanun nezdinde belgedir. Tahrif etmek, hukuki anlamda bir belgenin aslında oynama yaparak, değişiklik yapmak demektir.
Bu eylemde, belgeler gerçek bir ilişki ve işleme dayanmakla birlikte doğru bir şekilde düzenlenmiş fakat daha sonra üzerinde tahrifat yolu ile değişiklikler meydana getirilmiştir.
Tahrifatı gerçekleştiren kimse, tahrifat gerçekleştiği an suçu işlemiş olmaktadır. Ayrıca, suçun tamamlanması için belgenin kullanılarak bir fayda sağlanmış olması zorunluluğu yoktur.
VUK. m.176’ya göre, 1. sınıf tüccarlar bilanço esasına[3] göre, 2. sınıf tüccarlar ise işletme hesabı esasına[4] göre defter tutarlar.
Bu noktada ortaya çıkan bir soru işareti ise şudur: Hatalı olarak oluşturulan bir kayıt, daha sonra tahrif olarak belirttiğimiz uygulamalar yapılmak sureti ile gerçek ilişkiyi açıklar bir hale getirilmiş ise bir suçtan bahsedilebilecek midir? Yasanın amacı da göz önüne alındığında ortaya bir suç çıkmayacağı kesindir ve bu sebeple bir tahrif suçundan söz edilemez.
Defter, Kayıt ve Belgelerin Gizlenmesi
Defter, kayıt ve belgelerin gizlenmiş kabul edilmesi için, söz konusu defter, kayıt ve belgelerin varlığının noter tasdik kayıtları veya sair suretler ile sabit bulunması ve inceleme esnasında incelemeye yetkili unsurlara ibrazının gerçekleştirilmemiş olması gereklidir.
İbraz zorunluluğu için bir diğer unsurda, süredir. Mükellef, belgeleri saklama yükümlülüğü altında bulunduğu süre ile sınırlı olmak üzere ibraz yükümlülüğü altındadır. Bu husus VUK. m. 253’te belirlenmiştir.[5] Yargıtay’ın kararları da aynı doğrultudadır.[6]
Suçun oluşabilmesi için gereken bir unsur da, ibrazı talep edilen defter ve belgelerin mükellefin elinde bulunmasına rağmen ibraz talebinin karşılıksız kaldığının kanıtlanması gerekliliğidir. Peki denetim makamı, kendi uhdesinde olmayan defter ve belgelerin varlığını nasıl kanıtlayacaktır? Şöyle ki; mükellefin her takvim yılı başında noter kanalı ile defterlerini tasdik ettirmiş olması, bunların varlığına karine kabul edilecektir.
Şayet mükellef elindeki defterleri sunmak istiyor, ancak bu talebi hemen karşılayamıyor ise defter ve belgeleri sunmasının önündeki engelleri belirterek idareye başvurması halinde ek bir süre alabilecektir.[7] İnraz etmeme suçu olarak tanımlanan bu suç tipine ilişkin çok sayıda uyuşmazlık çıkmakta ve mükellefler hakkında ceza davaları açılmaktadır. Bu durumda mağdur olunmaması için, vergi davası alanında uzman ve ceza hukuku pratiğine sahip bir vergi avukatı ile sürecin yürütülmesi mükelleflerin lehine olacaktır.
Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleyenler ve Kullananlar
Madde metnindeki tanımlamaya göre; “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.”
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiili, 1998 yılında yürürlüğe giren 4369 sayılı yasadan evvel, sahte belge düzenleme ve kullanma eylemi ile eşdeğer değerlendirilerek ağır ceza mahkemesinin görev alanına giren bir suç iken değişiklik sonrası asliye ceza mahkemesinde yargılanan bir suç haline getirilmiştir.
Bu suçun oluşması için, düzenlenmiş olan yanıltıcı belgenin, vergi uygulamalarında kullanılacak bir belge olması şarttır. Ortada gerçekleşmiş bir ilişki vardır, ancak bu ilişkiyi vergisel uygulamalarda kullanılmak üzere, doğru bir şekilde yansıtması gereken belge, doğru bir değerlendirmeye elvermeyecek, yanıltıcı bir şekilde düzenlenmiştir.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemi, vergi ödememek veya eksik ödemek amacı taşıdığı için, kaçakçılık suçu olarak kabul edilmektedir. Bu suçun oluşması için kasıt veya vergi ziyaı’na sebebiyet verilmiş olması her ne kadar yasanın ilk yazılış halinde şart unsur ise de, 4369 sayılı yasa ile kasıt, vergi ziyaı’na sebep olmak ve bilerek kullanmak koşulları aranmaksızın suç oluşmaktadır.
Bu anlamda, VUK’ta düzenlenen bu husus, TCK sisteminden ayrılmakta, belgenin sadece düzenlenmiş olması kaçakçılık suçunu ortaya çıkarmaktadır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçlaması ile mükellefler aleyhine vergi suçu raporları sıkça düzenlenmektedir. Ancak bu raporlarda idarenin hatalı değerlendirmeleri de olabilmektedir. Bu suçlamaya yönelik olarak bir vergi davası avukatı ile savunma hazırlanması mükelleflerin hürriyeti bağlayıcı bir ceza ile haksız yere cezalandırılmalarının önüne geçebilmek adına önem arz etmektedir.
3- Vergi Usul Kanununun 359/b Maddesinde Düzenlenen Suç Tipleri
Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin b bendinde saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin yok edilmesi veya defter sahifelerinin yok edilerek yerine farklı belge koyulması yahut hiç koyulmaması ile birlikte sahte belge düzenleyerek bu belgelerin kullanılması hususu açıklanmıştır. Madde şu şekildedir:
“b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”
Defter, Kayıt ve Belgelerin Yok Edilmesi
Vergi sistemimiz, bilindiği üzere genel olarak beyan esasına dayanmaktadır. Mükellefin beyanı ise, defter kayıtlarına dayanmakta, defter kayıtları ise belgelerden oluşmaktadır. Bu sebeple defter tutmakla ilgili zorunluluk bulunmaktadır. Kayıt ve belgelerin düzenleri, vergi matrahının belirlenmesi ve denetim açısından yeri doldurulamaz öneme sahiptir. İşbu hal altında yasa yapıcı, defter ve belgelerin yok edilmesini kamu düzenine yönelik ağır bir ihlal olarak kabul etmiştir. Elbette bu ihlalin gerçekleşebilmesi için, ilgili belge ve defterlerin tutulması zorunlu belgeler olduğunu da unutmamak gerekir.
Defter ve belgelerin, mükellefin iradesi haricinde, mücbir sebep halleri içinde yok olması bu suçun oluşmasına sebep oluşturmaz.
Defter Sayfalarının Yok Edilmesi
Tutulması zorunlu defterlerin, usulüne uygun şekilde hazırlanıp doldurulmalarının ardından, bazı sayfalarının koparılarak yerine farklı bilgiler içeren sayfaların konması veya hiç konmaması halinde, bu suç meydana gelir. Burada defter eğer tümüyle yok edilmiş ise, aynı maddede belirtilen defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi suçu meydana gelmiş olacak; ancak sadece bazı sayfaları yok edilmiş ise bu suç meydana gelmiş olacaktır.
Metinden net şekilde anlaşıldığı üzere, sayfa koparıldıktan sonra, yerine farklı bir sayfa konması ile konmaması arasında hiçbir fark bulunmamakta, fakat koparılan sayfa yok edilmeyip ve yerine başka sayfa konulmadan, inceleme sırasında inceleme elemanına ibraz edilirse suç meydana gelmeyecektir. Bu durum kanunun taşıdığı amaca uygundur. Kaldı ki; metinde belirtilen yok etme fiili de gerçekleşmemiş olacaktır.
Sahte Belge veya Suret Düzenlenmesi veya Kullanılması
Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Düzenlemek ise, vergi uygulamalarında kullanılacak olan bu belgeyi, maddi menfaat sağlamak amacı güdülerek sıfırdan oluşturmaktır.
Sahte belge düzenlemek ve kullanmak, maddi ve icrai bir suç olmakla beraber, kanunların kabul ettiği belge düzenine aykırı ve hazineye zarar verici niteliktedir. Halk arasında “naylon fatura” olarak bilinmektedir.
Bu suçu, TCK’da düzenlenen Özel Belgede Sahtecilik[8] suçu ile karıştırmamak gereklidir. Her ne kadar vergi uygulamalarında kullanılan bu belgeler de, özel belge niteliğinde olsa dahi Vergi Usul Kanunu bu belgelerin hazırlanmış olmalarını suçun oluşması için yeterli görmüş iken, Türk Ceza Kanununda tanımlanan Özel Belgede Sahtecilik suçunun tamamlanmış olabilmesi için, sahte olarak hazırlanan belgenin kullanılmış olması aranır. Yargıtay ise bu husus ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nun uygulanacağı yönünde görüşe sahiptir[9] ve bu yönde vermiş olduğu çok sayıda karar bulunmaktadır[10]
Yasa metnindeki şu ayrıntıya dikkat edecek olursak: “…belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar…” sahte belgeyi kendisi hem düzenleyip hem de kullanan kişi, sadece sahte belge düzenlemek suçunu işlemiş olacaktır.
4369 sayılı kanundan önce, sahte belge düzenleme veya kullanma suçunun oluşabilmesi için, bilerek düzenlenmiş ve kullanılmış olması şartı vardı. Ancak ilgili yasa ile bu durum değiştirilmiş ve bizce kimi iyi niyetli vergi yükümlülerinin sahte belge açısından zarar görebilmesi ihtimali doğmuştur.
Naylon fatura olarak da bilinen bu suç tipi mükelleflerin en çok zarar gördüğü suçlamadır. Vergi suçu raporunun savcılıklarca esas alınarak dava açıldığı bu suç tipinde bir vergi avukatı eliyle savunma yapılması elzemdir. Mükelleflerin ağır hapis cezalarına maruz kalabildiği naylon fatura suçu, yargılama aşamasında vergi davası pratiği ve ceza hukuku bilgisi olan bir avukat eliyle savunma yapılmasını önemli kılmaktadır.
4- Vergi Usul Kanununun 359/c Maddesinde Düzenlenen Suç Tipleri
Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin c bendinde Maliye Bakanlığı anlaşması ile basılabilecek belgelerin, Maliye Bakanlığı ile arasında bir anlaşma olmadan yetkisiz kişilerce basılması veya bunların hususu açıklanmıştır. Madde şu şekildedir:
“c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”
Yetkisiz Belge Basmak, Sahte Belge Basmak veya Kullanmak
Vergi mükellefi tüm özel ve tüzel kişiler tarafından kullanılan ve belge düzeninin uygun bir şekilde sağlanması amacını taşıyan belgelerin basımı için, matbaaların bu husus ile ilgili olarak Maliye Bakanlığından izin alması gereklidir. Yetkisiz kişilerin bu belgeleri basması kamu düzenine zarar vereceğinden dolayı, cezalandırılması gereken suçlar arasında sayılmıştır.
Bakanlıkla anlaşması olmadan bu belgeleri basanlar, bu suçu işlemiş olacakları gibi, bakanlıktan izni olmasına rağmen sahte olarak bu belgeleri basanlar da aynı ceza ile muhatap olacaklardır.
İzinsiz olarak basılan bu belgeleri kullananlarda bu madde kapsamında hürriyeti bağlayıcı ceza ile muhatap olacaklardır.
Son söz olarak; mükelleflerin vergi suçları ile suçlanarak sanık olduğu davalar ülkemiz yargı sisteminde yüzbinleri bulmaktadır. Doğru bir savunma yapılmaması halinde ise, mükelleflerin hiç beklemediği miktarlarda hapis cezaları ile karşı karşıya kalınabilmektedir. Bu noktada, bir vergi/ceza avukatı ile süreci yürütmeleri mükellef, müvekkil ve sanıkların haklarının korunabilmesi ve hatalı şekilde hapis cezası ile cezalandırılmalarının önüne geçebilmek için yapılabilecek en doğru iş olacaktır.
Av. Murat OBAY (LL.M.)
Vergi Hukuku Bilim Uzmanı
[1] “Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kayıt etmek suçunun oluşmasında ilk koşulun o yıla ait defterlerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasının gerekmesine, sanığın 1998 yılı için noterden tasdik ettirilmiş defterleri bulunmamasına göre müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığını kabul eden mahkemenin takdirinde bir isabetsizlik görülmediğinden tebliğnamedeki suçun sabit olduğuna ilişkin bozma düşüncesine iştirak edilmemiştir.”
[2] “Hesap ve işlemlerin kanunen tutulması gereken defterler yerine matrahı azaltacak biçimde başka defter ve kâğıtlara kaydetmek suretiyle vergi ziyaına sebep olmak, VUK’a muhalefet suçunu oluşturur.” Y.11.CD. 28.04.1999 gün ve E.2377, K.3931
[3] Bilanço esasında tutulacak defterler:
VUK – Madde 182 – Bilanço esasında aşağıdaki defterler tutulur:
1. Yevmiye defteri;
2. Defterikebir;
3. Envanter defteri (Mevcudat ve muazene defteri)
[4]İşletme hesabı esasında tutulacak defterler:
VUK – Madde 193 – İşletme hesabı esasında aşağıdaki defterler tutulur:
- İşletme hesabı defteri (İşletme hesabını ihtiva eden).
[5] Defter ve vesikaları muhafaza:
VUK – Madde 253 – Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
[6] “Defter ve belgelerin tutulduğu yılı takip eden 5 yıl içinde, usulüne uygun tebligata rağmen yetkililere ibraz edilmemesi VUK.’a muhalefet suçunu oluşturur.” Y.11.CD. 14.04.1999 gün ve E.1960, K.3533
[7] İncelemenin yapılacağı yer:
VUK – Madde 139 – “… Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için
münasip bir mühlet verilir.”
[8] Özel belgede sahtecilik
TCK – Madde 207-
(1) Bir özel belgeyi sahte olarak düzenleyen veya gerçek bir özel belgeyi başkalarını aldatacak şekilde
değiştiren ve kullanan kişi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
(2) Bir sahte özel belgeyi bu özelliğini bilerek kullanan kişi de yukarıdaki fıkra hükmüne göre cezalandırılır.
[9] Yargıtay 11. CD., 19.12.2005 gün ve 2005/2983E., 2005/13918K.
[10] Yargıtay 11. CD., 17.03.2014 gün ve 2013/20081E., 2014/4921K., Yargıtay 11. CD., 22.09.2014 gün ve 2014/933 E, 2014/15444K.